一、中美制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)成本和稅負(fù)感受差距明顯1. 以企業(yè)稅、流轉(zhuǎn)稅為主的稅制是造成我國制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)成本較高的重要因素。

第一，我國稅收以企業(yè)稅為主，美國稅收以個(gè)人稅為主。2015年度，我國稅收有21.7%來自企業(yè)所得稅，15.5%來自營業(yè)稅，24.9%來自國內(nèi)增值稅；即企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中實(shí)際承擔(dān)了我國62.1%的稅收（三項(xiàng)合計(jì)），即使能夠及時(shí)、順利地完成全部進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，也需承擔(dān)全國37.2%的稅收（所得稅與營業(yè)稅合計(jì)）。同一年度，企業(yè)所得稅僅占美國各級政府全部稅收的15.3%，且美國政府并不征收營業(yè)稅和增值稅。

 

第二，“營改增”試點(diǎn)全面鋪開后，我國以流轉(zhuǎn)稅為主的稅制特點(diǎn)更加突出。這一改革總體上有利于降低我國企業(yè)稅負(fù)。但與服務(wù)業(yè)企業(yè)相比，制造業(yè)企業(yè)稅改前一般不繳納營業(yè)稅，稅改后普遍適用13%-17%較高增值稅稅率，且有些生產(chǎn)環(huán)節(jié)難以實(shí)現(xiàn)銷項(xiàng)稅全額抵扣，因此可能面臨稅負(fù)不變甚至上升的局面。以生產(chǎn)汽車玻璃的福耀玻璃為例，因汽車掛牌需要發(fā)票，該公司很少取得不開票收入，基本全額繳納銷項(xiàng)稅；同時(shí)因主要原材料為石灰石和沙土，該公司卻難以取得增值稅票，無法全額抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。有國內(nèi)學(xué)者結(jié)合自身調(diào)研體會，認(rèn)為我國制造業(yè)企業(yè)代繳的增值稅實(shí)際約有1/3無法轉(zhuǎn)移，即相當(dāng)于營業(yè)收入4%-6%的代繳增值稅實(shí)際上沉淀為制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)。

 

2. 在制造業(yè)稅前利潤率普遍低于15%的現(xiàn)實(shí)條件下，我國一般制造業(yè)企業(yè)的稅收成本遠(yuǎn)超美國企業(yè)。

由于中美稅制（是否存在增值稅）差異，簡單加總比較中美兩國企業(yè)的名義稅率并無意義，將主要稅收折算為企業(yè)所得稅實(shí)際才更具可比性和說明性。估算表明，不考慮稅收優(yōu)惠政策，我國規(guī)上制造業(yè)企業(yè)若要保證稅收負(fù)擔(dān)與美國同等企業(yè)的所得稅負(fù)持平，稅前利潤率不能低于25%。OECD統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，2016年美國聯(lián)邦政府企業(yè)所得稅實(shí)際稅率為32.89%，州政府與地方政府企業(yè)所得稅實(shí)際稅率為6.04%，合計(jì)38.92%。按照所得稅率25%、實(shí)際承擔(dān)增值稅率4%的標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，我國制造業(yè)企業(yè)稅前利潤率達(dá)到26.72%時(shí)，實(shí)際承擔(dān)的所得稅與增值稅恰等于美國企業(yè)所得稅水平（見表1）。工信部部長苗圩2015年在《求是》刊文表示，我國工業(yè)行業(yè)平均銷售收入利潤率長期徘徊在6%-7%；而筆者的調(diào)研經(jīng)驗(yàn)反映，當(dāng)前績效較好的制造業(yè)企業(yè)稅前利潤率多落入10%-15%區(qū)間。依此標(biāo)準(zhǔn)，我國制造業(yè)企業(yè)的折算后企業(yè)所得稅為49.80%（利潤率15%）至78.14%（利潤率7%），較美國企業(yè)所得稅高出28%至100%。

 

表1 不同利潤率水平下我國規(guī)上制造業(yè)企業(yè)主要稅種的實(shí)際稅負(fù)

 

 

* 2005年至2013年，中國制造業(yè)人工成本占總成本的比重在5.5%-6.8%，由此粗略估計(jì)出企業(yè)實(shí)際承擔(dān)的增值稅負(fù)為（1-0.07）*0.04X=0.0372X。

 

3. 多項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策改善了我國制造業(yè)企業(yè)稅收環(huán)境，但與美國制造業(yè)享受的稅收優(yōu)惠相比并無優(yōu)勢。

近年來，我國陸續(xù)推出了高新技術(shù)企業(yè)減按15%征收所得稅、擴(kuò)大小微企業(yè)所得稅免征范圍、“營改增”擴(kuò)圍轉(zhuǎn)型和全面試點(diǎn)等稅改舉措，緩解了我國制造業(yè)企業(yè)原本更高的稅收壓力。但橫向比較顯示，美國的類似稅收優(yōu)惠既不少見，力度也不遑多讓。

 

在聯(lián)邦政府層次上，美國國會稅收聯(lián)合委員會在《2014-2018財(cái)年聯(lián)邦稅收優(yōu)惠估算報(bào)告》中表示，2016-2025年聯(lián)邦政府將通過允許加速設(shè)備折舊減征2280億美元企業(yè)所得稅；同時(shí)，允許開展符合條件的境內(nèi)生產(chǎn)制造活動的企業(yè)在應(yīng)稅所得中扣減該生產(chǎn)活動應(yīng)稅所得的9%，從而減征1460億美元企業(yè)所得稅。僅此二項(xiàng)相加，美國聯(lián)邦政府未來十年平均每年將減征374億美元企業(yè)所得稅，占2015年聯(lián)邦政府企業(yè)所得稅（3438億美元）的10.9%。

 

在州政府層次上，非盈利研究機(jī)構(gòu)稅務(wù)基金會發(fā)布的《2017年各州商業(yè)稅景氣指數(shù)》報(bào)告詳細(xì)總結(jié)了美國各州稅收政策動向，發(fā)現(xiàn)不少州政府將減收企業(yè)所得稅。2015-2016年，懷俄明州、內(nèi)華達(dá)州、南達(dá)科他州等六個(gè)州繼續(xù)不征收企業(yè)所得稅。在征收該稅的各州中，北卡羅納萊納州稅率從5%降至全美最低的4%，新墨西哥州稅率從6.9%降至6.6%（2018年將降至5.9%），紐約州稅率從7.1%降至6.5%，亞利桑那州稅率從6.0%降至5.5%。

 

4. 稅收法制化程度不足、稅外收費(fèi)過多是我國制造業(yè)企業(yè)整體稅負(fù)感受不佳的根本原因。

第一，緩慢的企業(yè)稅收法制化進(jìn)程增加了我國制造業(yè)企業(yè)通過稅收籌劃降低稅負(fù)成本的難度。美國主要企業(yè)稅種征收均有法律依據(jù)，國會亦非常注重將合理的稅收優(yōu)惠措施轉(zhuǎn)為正式法條。2015年12月，美國國會出臺《2015年保護(hù)美國人不受稅務(wù)侵襲法案》，將部分即將過期的加速固定資產(chǎn)折舊政策確立為永久稅則，通過立法結(jié)束了美國各界有關(guān)哪些資產(chǎn)應(yīng)加速折舊的爭論。

 

與此相比，目前我國僅有《企業(yè)所得稅法》、《稅收征收管理法》、《車船稅法》三部與企業(yè)稅收有關(guān)的法律，包括增值稅在內(nèi)的其余所有企業(yè)相關(guān)稅種都是根據(jù)《暫行條例》征收。加速固定資產(chǎn)折舊等優(yōu)惠措施已實(shí)施多年，但仍以國家稅務(wù)局公告的形式存在。在此情況下，各地稅務(wù)局的許多認(rèn)定彼此沖突，某些經(jīng)濟(jì)事實(shí)無法被明確劃分為合理避稅或非法逃稅手段，既使我國企業(yè)難以依法開展稅收籌劃，又加大了稅務(wù)部門的尋租空間。

 

第二，眾多行政性收費(fèi)和政府基金推高了我國制造業(yè)企業(yè)的稅負(fù)成本。近年來，我國大力推進(jìn)清費(fèi)正稅改革，但國家重大水利工程建設(shè)基金、南水北調(diào)基金等金額較大的政府基金始終存在，某些審批過程與款項(xiàng)用途非常不透明的行業(yè)專屬稅費(fèi)也并未停征。與此相比，美國各州與地方政府2016年雖也征收了4676億美元行政性收費(fèi)（聯(lián)邦政府不征收），但項(xiàng)目清晰透明，多數(shù)面向個(gè)人，分?jǐn)偟街圃鞓I(yè)部門的成本并不高。據(jù)世界銀行測算，2016年美國企業(yè)“總稅率”（納稅總額和所有政府收費(fèi)占企業(yè)利潤的比例）為44%，高出實(shí)際所得稅率5個(gè)百分點(diǎn)（即美國企業(yè)承擔(dān)的行政性收費(fèi)僅占稅前利潤的5%）；中國企業(yè)“總稅率”則高達(dá)68%（見表2），遠(yuǎn)超實(shí)際所得稅率。

 

表2 中美兩國企業(yè)“總稅率”（%）

二、新形勢下改善我國制造業(yè)企業(yè)稅負(fù)成本和稅負(fù)感受的政策建議1. 積極推進(jìn)提高所得稅比重、降低增值稅稅率和比重結(jié)構(gòu)性稅制改革。

前文的計(jì)算結(jié)果表明，我國制造業(yè)企業(yè)實(shí)際稅率高于美國企業(yè)主要受兩方面因素影響，其中之一就是在現(xiàn)行稅制下，企業(yè)代繳而未能轉(zhuǎn)嫁的增值稅實(shí)際稅率較高。改革開放至今，我國經(jīng)濟(jì)形勢發(fā)生了巨大變化，但個(gè)人“非稅制”思想仍然極大影響著我國稅制，約90%的宏觀稅負(fù)都由企業(yè)承擔(dān)。

 

十八屆三中全會將“逐步提高直接稅收入比重”明確作為稅制改革目標(biāo)之一，為改善我國制造業(yè)稅收成本過高問題提供了直接適用的指導(dǎo)思路。就直接稅而言，在短期內(nèi)難以調(diào)整個(gè)人所得稅稅率的情況下，可試點(diǎn)企業(yè)所得稅分類累進(jìn)稅率，提高部分高利潤率行業(yè)或壟斷行業(yè)的所得稅率以保證企業(yè)所得稅稅收總額，為減輕中小企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)、利潤率較低行業(yè)企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)騰出空間。就間接稅而言，“營改增”全面試點(diǎn)改善了間接稅稅制，但制造業(yè)企業(yè)天然存在著在產(chǎn)品銷售完成前代繳增值稅無法轉(zhuǎn)移的普遍問題，不少制造業(yè)企業(yè)（如資源類企業(yè)和以自然資源為主要原材料的制造業(yè)企業(yè)）還面臨著大量代繳增值稅難以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的嚴(yán)重問題。對此，首先應(yīng)進(jìn)一步規(guī)范增值稅抵扣，幫助切實(shí)履行繳稅義務(wù)的制造業(yè)企業(yè)有效轉(zhuǎn)移已繳增值稅，減少增值稅沉淀在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的比重。

 

更重要的是，應(yīng)從根本上簡并、降低現(xiàn)行增值稅稅率。在當(dāng)前制造業(yè)企業(yè)稅前利潤率普遍跌至15%以下的新形勢下，建議考慮將制造業(yè)相關(guān)增值稅率合并調(diào)整到6%-10%之間。這是因?yàn)?，若制造業(yè)實(shí)際承擔(dān)的增值稅比例保持不變，不考慮稅收優(yōu)惠，一般制造業(yè)企業(yè)的稅收成本要與美國企業(yè)相當(dāng)，承擔(dān)的實(shí)際增值稅率不應(yīng)超過2.2%，即名義增值稅率不應(yīng)超過6.6%（見表3）。

 

表3 我國規(guī)上制造業(yè)企業(yè)折算所得稅稅率與美國企業(yè)相當(dāng)時(shí)的增值稅率

* 按照目前增值稅約有1/3沉淀在生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)的現(xiàn)狀估算。

 

2. 在確保政府收入穩(wěn)定的前提下，提高對制造業(yè)企業(yè)以及特定生產(chǎn)制造活動與研發(fā)活動的稅收優(yōu)惠力度。

在基本稅制之外，我國制造業(yè)企業(yè)實(shí)際稅率高于美國企業(yè)的另一個(gè)主要原因是企業(yè)盈利能力減弱，放大了代繳增值稅對企業(yè)實(shí)際稅負(fù)的負(fù)面影響。要解決保證政府收入與降低制造業(yè)企業(yè)實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)之間的潛在矛盾，首先應(yīng)在明晰政府事權(quán)和規(guī)范政府支出的前提下控制政府規(guī)模和支出需求過快膨脹。作為全球兩大經(jīng)濟(jì)體，中美兩國政府都具有較明顯的“大政府”特點(diǎn)，整體稅負(fù)水平必然高于“小政府”國家。世界銀行統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)表明，根據(jù)世界銀行測算，2005年至2016年間，在全球企業(yè)“總稅率”由52.19%一路降至40.55%的同時(shí)，中美均屬于“總稅率”不斷增加的少數(shù)國家。不過，美國企業(yè)“總稅率”十年間只增加了16.7%，而同期中國企業(yè)“總稅率”則增加了22.5%，這顯然與中國政府支出快速增加的現(xiàn)狀密切相關(guān)。

 

其次，在經(jīng)濟(jì)下行壓力增加的新形勢下，為增加本國制造業(yè)產(chǎn)品的價(jià)格競爭力，我國有大幅增加制造業(yè)稅收優(yōu)惠的必要性。在“制造業(yè)復(fù)興”戰(zhàn)略下，美國各級政府直接調(diào)低企業(yè)所得稅率已成大勢所趨；隨著特朗普上臺后制造業(yè)復(fù)興計(jì)劃的推行，中美之間制造業(yè)稅制競爭將更加激烈。為防止中美制造業(yè)企業(yè)之間的稅負(fù)差距繼續(xù)拉大，我國應(yīng)及時(shí)提高制造業(yè)稅收優(yōu)惠力度，除切實(shí)執(zhí)行《所得稅法》及相關(guān)文件有關(guān)減免企業(yè)所得稅和降低中小企業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)所得稅率的已有規(guī)定外，還應(yīng)特別加大對研發(fā)投入、設(shè)備升級改造、企業(yè)轉(zhuǎn)型升級、先進(jìn)制造活動等制造相關(guān)特殊活動和生產(chǎn)制造特殊的環(huán)節(jié)的稅收優(yōu)惠，促進(jìn)制造業(yè)利潤率提升，涵養(yǎng)擴(kuò)大企業(yè)所得稅稅基。

 

3. 大力推進(jìn)清費(fèi)正稅改革，大力推進(jìn)稅收和征稅法制化進(jìn)程。

 

據(jù)網(wǎng)易數(shù)讀的不完全統(tǒng)計(jì)，2014年我國共有各級政府基金收費(fèi)項(xiàng)目500多項(xiàng)，但被納入預(yù)算管理、有名目可查的基金僅40多項(xiàng)，其余基金的去向無從知曉。各項(xiàng)行政性收費(fèi)與政府基金征收依據(jù)、征收過程與使用取向缺乏透明度，不僅加大了制造業(yè)企業(yè)的實(shí)際稅負(fù)成本，而且加重了稅負(fù)數(shù)值與稅負(fù)成本相去甚遠(yuǎn)的惡劣稅負(fù)感受。對此，我國應(yīng)加大清費(fèi)立稅力度，可考慮將適合稅收形式征繳的收費(fèi)項(xiàng)目、基金項(xiàng)目改為有法可依的稅收項(xiàng)目，將某些收費(fèi)項(xiàng)目適當(dāng)并入稅改方案統(tǒng)籌實(shí)施，同時(shí)在構(gòu)建財(cái)稅體制框架中通過費(fèi)改稅健全地方稅體系，保證地方政府財(cái)源穩(wěn)固，降低各級政府因收入不足而自行增加地方性企業(yè)收費(fèi)項(xiàng)目的可能性。

 

值得注意的是，我國應(yīng)特別重視提高征稅過程法制化水平，減少地方稅務(wù)局操作不規(guī)范造成的企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)。根據(jù)筆者的調(diào)研經(jīng)驗(yàn)，當(dāng)前我國各地稅務(wù)部門“以支定收”的情況仍然非常普遍。某審計(jì)公司曾發(fā)現(xiàn)一家虧損800萬的公司并無特殊調(diào)整事項(xiàng)，當(dāng)年卻繳納了40余萬所得稅；原因就在于該地國稅部門自行規(guī)定，凈利潤率較高的企業(yè)按照利潤總額繳納所得稅，凈利潤率不足5%的企業(yè)則統(tǒng)一按照5%的比例計(jì)算應(yīng)稅利潤。如果不能極大扭轉(zhuǎn)這一局面，我國制造業(yè)企業(yè)統(tǒng)籌稅負(fù)成本的能力還將繼續(xù)因稅收法制不健全和政府部門尋租行為遭受侵害。